Sistema fiscal y capacidad normativa. Los casos canario y vasco: perspectiva histórica y análisis comparativo

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SISTEMA FISCAL Y CAPACIDAD NORMATIVA. LOS
CASOS CANARIO Y VASCO: PERSPECTIVA
HISTÓRICA Y ANÁLISIS COMPARATIVO
Mª Montserrat Gárate Ojanguren
Las singularidades canarias no constituyen un régimen fiscal
territorial... Parece inútil buscar un parangón con otras áreas cual
las Provincias de Alava y Navarra que, por razón del arraigo de
unas peculiaridades histórico-políticas, han tenido un trato fiscal
de excepción... Trátese de algo muy distinto de lo que acontece
en nuestro Archipiélago.
(José Gabaldón López: La Hacienda estatal en las Islas
Canarias)
INTRODUCCIÓN
En un artículo publicado en 1967, José Gabaldón estudiaba las características del sistema
fiscal aplicado en las Canarias.1 En su introducción analizaba las diferencias del régimen
canario respecto de otros sistemas fiscales con características peculiares, como podían ser los
que entonces estaban en vigor –año 1967– en Navarra y Álava (y hoy también en Vizcaya y
Guipúzcoa). En efecto, el régimen fiscal en estos territorios forales tiene un carácter singular
en función de sus derechos históricos (expresión recogida en el texto la Constitución española
de 1978).
Su origen, señalaba entonces Gabaldón, responde a razones históricas basadas en el
régimen foral, además de contar con una formulación en el Ordenamiento general. No ocurría
así en el sistema fiscal aplicado en las Islas Canarias: “Lo único que hasta la fecha ha existido
en este territorio, indicaba Gabaldón, ha sido simplemente exenciones territoriales de algunos
tributos”.2
Una consecuencia de estas diferencias entre el régimen fiscal de los territorios históricos y
el aplicado en las Canarias es la capacidad normativa de los primeros, y no así en las Islas,
cuyo régimen fiscal deriva de una razón tributaria común, insertado en una serie de normas y
principios generales de la Hacienda española. Por su parte, el régimen fiscal de los territorios
históricos se basa en un sistema paccionado en el que Hacienda central y Hacienda foral
pactan, en todo caso, la cantidad que la segunda debe aportar a la primera, como contribución
a los gastos generales del Estado, siempre dentro del marco fiscal particular de aquélla.
En las líneas siguientes trataremos de destacar las diferencias fundamentales de ambos
regímenes fiscales, refiriéndonos especialmente al que rige en la Comunidad Canaria, a sus
raíces históricas, a su capacidad normativa, así como a la metodología que se aplica para la
regulación de las relaciones tributarias y financieras entre las haciendas central y vasca.
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Sistema fiscal y capacidad normativa. Los casos canario…
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ORIGEN Y EVOLUCIÓN DE LOS SISTEMAS FISCALES CANARIO Y VASCO. PUERTOS FRANCOS Y
CONCIERTO ECONÓMICO
Son varios los estudios dedicados al análisis de los aspectos económico-fiscales de las
Canarias. Tanto las etapas cronológicas que comprenden como los aspectos que incluyen son
muy diversos. Por ejemplo, la etapa comprendida entre finales del XV hasta comienzos del
XIX, ha merecido la dedicación Morales Padrón,3 Peraza de Ayala4 o Rosa de la Olivera.5 Sus
contenidos incluyen desde las franquicias fiscales recogidas en la Real Cédula de 20 de enero
1487, otorgada en Salamanca por los Reyes Católicos, hasta los donativos canarios para
subvenir a las necesidades de la Corona durante la época de los Austrias y de los Borbones.
Asimismo, la reglamentación fiscal que ha afectado al comercio canario con Europa ha
merecido la consideración de autores como Morales Lezcano,6 Béthencourt Massieu,7 etc. Por
lo que respecta al tráfico con América, son también varios los dedicados al análisis de la
vertiente fiscal, tales como los ya citados de Morales Padrón o Peraza de Ayala,8 o los de
Guimerá Ravina,9 referido este último al siglo XVIII, etc.
El Real Decreto de Puertos Francos, fechado en 11 de julio de 1852, abría un nuevo
capítulo para el Archipiélago. Asimismo, la bibliografía a que dio origen es muy abundante.
Los escritos de Miranda Guerra publicados en 1975, aunque redactados entre 1923-1940,10
Gabaldón López, Bourgon Tinao,11 o la recopilación de diversos textos sobre los Puertos
Francos en el XIX, llevada a cabo por Guimerá Peraza,12 son una buena muestra del repertorio
bibliográfico dedicado a la fiscalidad canaria.
No son menos numerosos los textos y publicaciones referidos al País Vasco y a su sistema
fiscal. Además de obras recientes que tratan sobre el Concierto Económico, resultan de gran
interés los informes que se elaboraron en los siglos XVIII y XIX. Durante el Setecientos, el
traslado de las aduanas a la frontera decretado por Felipe V, suscitó en las Vascongadas, no
sólo una gran polémica, sino el recurso sistemático a los fundamentos históricos en los que se
sustentaba el particular régimen de las denominadas “Provincias Exentas”. Los debates
suscitados en las Juntas Generales de los territorios exentos, especialmente en la Provincia de
Guipúzcoa y Señorío de Vizcaya, son una fuente de primera mano para analizar y
fundamentar las peculiaridades del sistema fiscal vasco.
También durante el siglo XVIII, tuvo lugar otro acontecimiento relacionado con los Fueros
y el sistema fiscal de aquellas provincias, que hizo correr una buena cantidad de tinta. Me
refiero al Reglamento para el comercio libre con América, de 12 de octubre de 1778. Esta
normativa habilitaba algunos puertos españoles para el tráfico directo con las Indias, al tiempo
que establecía los nuevos aranceles que debían pagar los géneros incluidos en aquel tráfico.
Los deseos de la clase mercantil bilbaína y donostiarra, para que sus respectivos puertos
pudieran realizar el tráfico directo con América, se vieron truncados ante la negativa de las
Juntas Generales, tanto de Vizcaya como de Guipúzcoa, fundamentándose en que la puesta en
vigor del Reglamento suponía la alteración de los principios forales. En efecto, la habilitación
de San Sebastián o Bilbao para el intercambio directo con América requería el
establecimiento de aduanas en estos puertos, lo que transgredía el principio de entrada libre de
artículos para el consumo de sus naturales... En consecuencia, las “Provincias Exentas”
permanecieron sin aduanas en la frontera, y sin comercio directo con las Indias españolas.
Ahora bien, se mantuvieron las aduanas en el interior por lo que, las mercaderías extranjeras
que llegaban a Guipúzcoa o Vizcaya procedentes de Europa “libres” del pago de derechos
aduaneros, debían satisfacerlos en el caso de ser introducidas en el interior peninsular.
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Por su parte Canarias, a lo largo del XVIII, gozó de un régimen de excepción pero dentro de
la política general. El régimen de excepción canario se sustentó en el Reglamento y
Ordenanza de 6 de diciembre de 1718.13 No obstante, el sistema de “concesiones” parece que
no favoreció a la economía canaria, ya que los contingentes que se establecieron fueron
elementos limitativos,14 que no permitían la salida de algunos productos isleños (tejidos, sedas
y lanas, tanto isleñas como foráneas) a otros mercados.15 Y si bien, el Archipiélago quedó
habilitado para realizar el comercio con América, según el marco legislativo de la segunda
mitad del XVIII, su especial situación geográfica demandaba otras medidas.
A comienzos del siglo XIX, los procesos de independencia de Hispanoamérica agudizaron
los problemas de la economía isleña. Además, la política proteccionista del Gobierno llevó a
Canarias a una situación comprometida. Cuando en 1820, se aprobó el Arancel General de
signo proteccionista, la burguesía canaria mostró su oposición, aduciendo que en nada
favorecía la maltrecha economía de las Islas. En esta ocasión, aquel grupo solicitó al
Gobierno que tuviera en cuenta las peculiaridades del archipiélago. Sus gestiones parece que
colaboraron a la suavización del proteccionismo.16 Y así, el nuevo arancel establecido en
1831, tuvo un carácter librecambista. Pero, apenas colmó los deseos de los canarios, puesto
que sólo duró hasta 1841, cuando de nuevo se produjo un giro hacia el proteccionismo.
Incluso, la Ley de 1837, por la que se decretaba la exención de derechos para aquellos buques
que hicieran escala técnica en los puertos canarios, fue derogada en 1847.17 Esta sucesión de
normas motivó una reacción del grupo socioeconómico más influyente de Canarias. Sus
representantes expusieron al Gobierno su inquietud, además de hacer hincapié en lo que hoy
denominaríamos el “hecho diferencial” canario. Las circunstancias singulares de las Islas
requerían soluciones también singulares. Las primeras podían resumirse en los siguientes
puntos:
• La especial configuración y situación geográfica del Archipiélago.
• El destino natural de la producción canaria era el mercado internacional.
Teniendo en cuenta estos dos puntos, las posibles soluciones a los problemas económicos
de los canarios podían resumirse en una: libre comercio.18
De alguna manera, el Real Decreto de Puertos Francos, de julio de 1852, reconoció
aquellas características y optó por facilitar los intercambios. Para la clase económica
dominante en las Islas, las franquicias del nuevo sistema facilitarían la exportación de los
productos canarios, al tiempo que asegurarían el abastecimiento de toda clase de géneros a
Canarias.
Estas mismas ideas fueron las que Bravo Murillo recogió en la Exposición de Motivos del
Decreto del año 52.
... Si las naves se alejan de aquellas costas, es porque no encuentran allí alicientes
para la carga ni para la descarga, es porque no hay mercado más extenso que las
limitadas exigencias de la población... Declárense puerto franco las islas Canarias, y
todos estos inconvenientes desaparecerán. Sueltas las trabas que embarazan ahora la
acción mercantil, se formará allí naturalmente un centro de contratación; acudirán los
capitales, se crearán establecimientos, se fomentará el trabajo y aquellas islas ahora
olvidadas serán el enlace y el punto de comunicación de apartados continentes.19
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A partir de aquel momento, Canarias gozaría de todas las ventajas que le proporcionaría el
ser Puerto –o más bien, territorio– Franco. Los cambios legislativos posteriores fueron
perfilando o concretando aspectos diversos (Reglamento de 1856; Ley de 22 de junio de 1870,
para el estudio de posibles modificaciones en la legislación de Puertos Francos; Real Orden
de 15 de mayo de 1888, sobre limitación de franquicias para el comercio interinsular;
Ordenanzas de Aduanas de 1894; Ley de 6 de marzo de 1900; Real Decreto Ley de Bases de
Puertos, Zonas y Depósitos Francos de 11 de junio de 1929; Ordenanzas de Aduanas del
Decreto de 17 de octubre de 1947; etc.),20 manteniendo siempre el marco general de Puerto
Franco. Bien es cierto que, todo este conjunto de preceptos estableció “unas singularidades
respecto de determinados aspectos fiscales en el archipiélago canario” pero insistimos, no
supuso un régimen territorial especial.21
Así entendido, poco tiene que ver el régimen fiscal canario con el de los territorios forales.
Estos últimos disponen de un régimen fiscal propio, que ha permanecido hasta nuestros días, a
pesar de las modificaciones sufridas a lo largo de la historia. También el punto de partida de
estos territorios era muy diferente del caso canario. Dentro del régimen fiscal propio de los
territorios vascos destacaban dos aspectos: la ausencia de aduanas en la frontera con Francia y
costas, y un sistema jurídico-administrativo propio. Ello no era obstáculo para que estos
territorios aportaran a la Corona cantidades en forma de Donativos.
Dentro de los cambios habidos en el sistema fiscal de los territorios forales destacan sin
duda, los que tuvieron lugar en el siglo XIX. Por un lado, las transformaciones económicas
exteriores (colapso del comercio ultramarino, avances tecnológicos en Europa provocando la
crisis de la siderurgia vasca por la competencia extranjera, etc.), llevaron a que los grupos
económicos más activos, al igual que había ocurrido en Canarias, sobre todo de Guipúzcoa y
Vizcaya, demandaran unas modificaciones dentro del régimen fiscal tradicional. Por otro, al
término de las guerras carlistas, el Gobierno introdujo profundos cambios, tanto en el ámbito
político como administrativo de los territorios forales.
La primera modificación que solicitaron los grupos burgueses, tanto bilbaíno como
donostiarra, fue el establecimiento de aduanas en la frontera, o lo que es lo mismo:
proteccionismo para su industria frente a la producción extranjera, así como libertad para la
introducción de sus productos en el mercado interior peninsular. La postura en este caso era
bien distinta a la de la burguesía canaria, al igual que lo eran sus respectivas economías.
Esta demanda que no era nueva, ya que había sido reivindicada con fuerza en 1778,
adquirió una nueva dimensión durante el primer tercio del XIX. Los grupos mercantiles vascos
más poderosas defendieron unos intereses no compartidos por las instituciones provinciales.
Así se entienden los constantes enfrentamientos dialécticos habidos en las sesiones de las
Juntas Generales durante ese periodo, entre los representantes de la ciudad de San Sebastián
(ligados mayormente a la actividad mercantil) y los junteros de otros lugares (cuyos
representantes poco o nada tenían que ver con las actividades mercantiles de los donostiarras).
Los textos que recogen el contenido de lo tratado en las sesiones de las Juntas provinciales y
del propio Ayuntamiento de San Sebastián o de su Consulado de Comercio, proporcionan
datos muy esclarecedores para contrastar los argumentos a favor y en contra de los Fueros o
del establecimiento de aduanas en la frontera, que no de la abolición de aquellos.
Además, en 1832 se imprimió Memoria justificativa de lo que tiene espuesto y pedido la
ciudad de San Sebastián para el fomento de la industria y el comercio de Guipúzcoa.
Publicada por acuerdo del Ayuntamiento general de vecinos y concejantes y Junta de
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Comercio de la misma Ciudad. Año 1832.22 Además de una larga introducción, de 75 páginas,
la citada Memoria incorpora los textos presentados por la Ciudad ante la Provincia para que se
establecieran aduanas en la frontera, tras demostrar la decadencia de la industria y el comercio
de Guipúzcoa en general, y de San Sebastián en particular. Asimismo, se recogen las
respuestas de las Juntas provinciales a la solicitud del municipio donostiarra.23 Unos y otros
escritos insisten en los principios forales como argumento de sus posturas aunque
interpretados, lógicamente, de muy diferente manera. Y lo hacen, tras recorrer la historia y
señalar los fundamentos de las relaciones tributarias que rigieron en aquella provincia
“exenta”. De ahí que su lectura resulte de gran interés para analizar en qué consistía aquel
régimen foral, y también cómo se había modificado el entorno económico que hacía inviable
el desarrollo de la producción industrial vasca. He aquí algunos de los pasajes:
Mientras nuestro fierro fue, si no el único, a lo menos el más barato y el mejor, y el
más favorecido en los dominios españoles, se aventajó su fabricación a la de los
demás estados europeos; pero desde que otras potencias nos han ganado en su
elavoración, han excluido el nuestro de todos los mercados extrangeros y
americanos: en proporción que las fábricas de las provincias contribuyentes del reino
adelantan en este ramo, va decayendo en Guipúzcoa...24
La insistencia donostiarra en torno a que se habilitara el modo que facilitara la introducción
de artículos en el mercado interior –es decir, que se suprimieran las aduanas interiores– fue
constante desde 1778. Pero, también la postura de la Provincia era inamovible. Ni siquiera las
gestiones de su Consulado en torno a los años 1823-25 habían servido para alcanzar un
acuerdo con la Provincia en este asunto:
... [el Consulado] hace donativos; no perdona medio ni diligencia ninguna; pero el
resultado de todo es la espedición de la Real orden de 2 de diciembre de 1824,
esplicada más arriba y que cerró enteramente este puerto.
El Consulado buscó el apoyo de la Provincia en 30 de enero de 1825, la Provincia
representa a S.M.; el Consulado lo ejecuta igualmente; no queda nada por hacer. Se
nombran comisiones; se envían comisiones a la Corte; la Provincia recomienda este
asunto al Diputado que tiene allí...
... se convinan medios para que se permitiese el surtido de Aragón y Castilla; en fin,
puede decirse que desde el 25 de abril de 1823 hasta el 21 de febrero de 1828 se
discurrió, se propuso y se trabajó todo cuanto era posible para restablecer el
comercio al estado que tenía de hecho en 1820; pero todo fue inútil.25
Los bilbaínos y dosnostiarras lo intentaron todo. Incluso, el establecimiento del comercio
directo con América lo vieron como una oportunidad para su maltrecha economía. Pero, esta
habilitación también suponía el establecimiento de aduanas, a lo que los organismos
provinciales se oponían. Y aunque de nuevo el Consulado de San Sebastián despegó todas sus
fuerzas al final de la década de los veinte, para lograr aquel objetivo, el resultado se saldó con
un nuevo fracaso:
En 21 de febrero de 1828 se publicó un Real decreto por el Ministerio de Hacienda
que habilita este puerto [San Sebastián] y el de Bilbao para el comercio directo con
América. Este decreto era la aurora de la industria y el comercio de Guipúzcoa; pero
su cumplimiento quedaba pendiente de la formación de un reglamento o instrucción,
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y por lo mismo el Consulado empleó la mayor actividad en promover la formación
del Reglamento y puso todos les medios... En una esposición de 16 de marzo de 1828
varios comerciantes de San Sebastián dieron a la Provincia confidencialmente la
noticia de haberse pasado al Gobernador de las Aduanas de Cantabria los
antecedentes necesarios para que espusiera cuanto se le ocurriese acerca de las reglas
que habían de adoptarse en cumplimiento del art. 2º del Real decreto de 21 de
febrero...26
[Reunidos] los comisionados de las tres provincias en Mondragón... dijeron que son
medidas muy alarmantes para el comercio...27
El Consulado de San Sebastián (y tras él, los comerciantes donostiarras) no cejaba en su
empeño y aún consiguió arrancar algunas normas para la habilitación de su puerto para el
tráfico con América –con las correspondientes aduanas–, pero su puesta en práctica no fue
posible, por la oposición de la Provincia:
Desairado este comercio y repudiado ignominiosamente por los que llevaban el
nombre de Guipúzcoa, deploró las desgracias que podían resultar de este
desacuerdo... (y buena prueba de la actividad emprendida con este fin y de las
bondades de S.M. es que en el espacio de seis meses se espedieron cuatro Reales
órdenes declaratorias del ánimo de S.M. acerca del cumplimiento del Real decreto de
21 de febrero, cuyas Reales órdenes llevan las datas de 24 de febrero, 30 de mayo, 2
y 14 de julio de 1829...28
La ruina del comercio donostiarra, y la negativa sistemática de la Provincia para el
establecimiento de aduanas en la frontera, que hubiera implicado la alteración de los Fueros,
llevó al Ayuntamiento de la ciudad a planteamientos cada vez más radicales:
Desde 1823 continuos recursos hasta el presenta año [1832]... La repulsión, el
desaire y el abandono que había esperimentado de parte de los encargados del
destino de Guipúzcoa en este asunto, autorizaban a la Ciudad para obrar sin acuerdo
de la Provincia; la ineficacia mil veces probada de los medios empleados, legitima la
elección de otros recursos más eficaces (...) Lo que San Sebastián pide no son
aduanas, sino protección para el comercio e industria; si puede otorgarse esta
protección sin cambiar la forma de resguardos, se dará por contenta esta ciudad; pero
si no puede haber comercio sin concesiones del Gobierno, y estas concesiones son
inasequibles sin aquel cambio, la ciudad de San Sebastián consentirá en su
establecimiento, porque viene a ser en tal caso el único medio posible de comerciar,
y por consiguiente el único medio posible de existencia para esta población.29
Y si las protestas donostiarras sirvieron de poco, lo que sí modificó la localización de las
Aduanas en las “provincias exentas” fue la I Guerra Carlista. Aunque la Ley de 25 de octubre
de 1839, establecía en principio que quedaban confirmados los fueros “sin perjuicio de la
unidad constitucional de la Monarquía” pronto cambiaría el panorama. El 29 de octubre de
1841, y después de que el General Espartero sofocara una sublevación, un Decreto ordenaba
el traslado de las aduanas a frontera, “muy a gusto de esta ciudad [San Sebastián]”30 y, salvo
las exenciones fiscal y militar, desaparecían los Fueros.31 La situación tributaria vasca a partir
de esa fecha sería un tanto atípica. De algún modo, se mantenía el sistema tradicional. Porque,
si el Decreto de Espartero trasladaba las aduanas en la frontera, quedaba en pie la capacidad
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de las Diputaciones Forales de cobrar los tributos, a cambio de liquidar al Estado el
“donativo” de las Provincias Vascongadas y el “servicio” de Navarra.32
Posteriormente, la reforma del sistema fiscal español de 1845, establecía la contribución
única –antecedente de la contribución urbana–. En este nuevo contexto, la situación tributaria
en las Provincias Vasconagadas era un tanto confusa, porque, manteniéndose el sistema
tradicional, había desaparecido el donativo, había entrado en vigor un impuesto de ámbito
estatal aunque no se aplicara, a cambio de un “cupo” que se pagaba al Estado.33
Años más tarde, al finalizar la II Guerra Carlista se produjo un nuevo ataque a lo que
quedaba de los Fueros. Éstos fueron abolidos en 1876. A partir de entonces, y por lo que al
tema fiscal se refiere, Álava, Guipúzcoa y Vizcaya deberían contribuir al Estado “en la
proporción que les corresponda”.34 A decir de Herrero y Rodríguez de Miñón, los
abolicionistas en aquella ocasión podían haber actualizado paccionadamente el sistema foral.
Sin embargo, optaron por desmantelarlo unilateralmente35 olvidando que el respeto a los
derechos históricos podía “coordinarse con la Constitución política de la Monarquía.36 De esta
forma, las “Provincias exentas” quedaban integradas en el sistema de concierto económico,
pero en este caso, el término “concierto” no pretendía expresar acuerdo, sistema fiscal
particular... sino la incorporación de los territorios forales al sistema de igualdad con el resto
de las provincias: “establecida la unidad constitucional en las Provincias Vascongadas... falta
sólo que entrasen aquéllas en el concierto económico... que cuantas manifestaciones
tributarias se consignasen en los presupuestos del Estado... afectasen de igual modo a los
habitantes de aquel país que al resto de los españoles”.37
La recaudación de esta cantidad o cupo, se confiaba a las Diputaciones provinciales vascas,
habida cuenta de la dificultad que hubiera tenido la Hacienda estatal en su cobro, dado el
diferente esquema de las haciendas forales, como por la situación de ruina en que estaban
sumidos estos territorios. Su valor se correspondería con lo que el Estado hubiera recaudado
de los tributos sobre inmuebles, cultivo y ganadería, industria, comercio, derechos reales,
transmisiones de bienes, rentas, etc. (los denominados dentro del sistema de Concierto como
impuestos concertados), reservándose el Estado la recaudación de los correspondientes a
minas, transporte y tabaco (o impuestos no concertados).
Desde el punto de vista práctico, las haciendas forales podrían establecer su estructura de
exacción dentro de su propio territorio. Y, lo que había nacido como una norma para terminar
con la singularidad del régimen fiscal de los territorios forales, acabaría constituyendo la base
de una hacienda propia, origen del actual sistema de Concierto Económico, el cual permite a
las instituciones competentes de los Territorios Históricos “mantener, establecer y regular,
dentro de su Territorio, el régimen tributario...”.38
LOS DISTINTOS CONCIERTOS ECONÓMICOS. CARACTERÍSTICAS
Tras la Ley de 1876, y teniendo en cuenta las dificultades prácticas de su puesta en vigor,
el primer Concierto se aprobó en 1878.39 Bajo este sistema, la recaudación correría a cargo de
las Diputaciones, por motivos de eficacia. Su aplicación significó el mantenimiento de una
fiscalidad de naturaleza indirecta que beneficiaría claramente al sector industrial y comercial.
De hecho, nada más conocerse que las haciendas territoriales podrían establecer sus propios
sistemas, Vizcaya declaraba cuáles serían los sectores sobre los que recaerían los gravámenes
y en qué medida. Los sectores más favorecidos fueron el mercantil e industrial.
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El Concierto de 1878 nació con carácter temporal. El nuevo sistema fiscal funcionó de
acuerdo con los principios fijados un tanto provisionalmente, en 1878. La relación financiera
con el Estado, a través del cupo, satisfizo a ambas partes. Mas, dado el carácter temporal de lo
acordado en 1878, el sistema debió revisarse –o renovarse– en 1887. Por esta razón, en junio
de 1887 se establecía un nuevo Concierto, el segundo de la historia.
Aparentemente el modelo parecía no cambiar, pero en el texto de la Ley se advierte dos
novedades fundamentales. La primera de ellas consolidaba el sistema concertado. En efecto,
al utilizarse el término “en lo sucesivo”, se indicaba claramente la continuidad del sistema.
Una segunda novedad sería el protagonismo otorgado a las Diputaciones Forales. La Ley de
29 de junio de 1887 recogía que las modificaciones de los cupos que hubieran de hacerse por
circunstancias económicas que sobrevinieren, se realizarían “oyendo a las Diputaciones”.40
El Real Decreto de 1 de febrero de 1894 dio origen a un nuevo Concierto, el tercero de la
historia. En el nuevo texto se daba un paso atrás en cuanto al carácter permanente que se
insinuaba en el anterior. Concretamente, en este tercer Concierto de volvía a declarar la
temporalidad del mismo, aunque el periodo de vigencia pasaba a ser de 12 años. Sin embargo,
la Ley contenía una disposición, en la que implícitamente se reconocía la autonomía de las
instituciones provinciales más allá incluso del ámbito tributario, al señalar que: “Las
Diputaciones de Vizcaya, Guipúzcoa y Alava continuarán investidas, así en el orden
administrativo como en el económico, de todas las atribuciones que venían ejerciendo”.41
Tras la reforma tributaria de Fernández Villaverde, en 1905 se estableció el cuarto
Concierto Económico. La duración ahora se fijaba en 20 años (1905-25), lo que significaba la
consolidación del sistema de cupos. La ampliación del plazo venía justificada porque
“conviene a la paz de los pueblos que no sean frecuentes las renovaciones de estos conciertos
tributarios”.42
De acuerdo con la mayor duración, en este Concierto se fijaba la invariabilidad de los
cupos durante diez años, o lo que se conocería como “petrificación” del cupo. La
consecuencia inmediata era clara: en periodo de crecimiento, y también de mayores ingresos
fiscales, las Diputaciones podían beneficiarse claramente.
El quinto Concierto se firmó en 1925, ampliándose aún más el periodo de vigencia, ya que
pasó a ser de 25 años. No obstante, fue el primer Concierto que no llegó a la fecha de
finalización prevista. Durante su vigencia, y sobre todo en los años de la República, se
consolidó el concepto de soberanía tributaria de los Territorios Históricos. Derechos forales,
territorios históricos y soberanía tributaria fueron conceptos complementarios, cuya expresión
en el plano económico se concretaba en el Concierto Económico, elemento armonizador de
las relaciones tributarias y financieras entre Estado y Territorio Histórico. Y así lo entendían y
manifestaban políticos como Calvo Sotelo, quien, en 1935, declaraba: “el Concierto
Económico hay que respetarlo, no por ser un privilegio sino por razones históricas ancladas en
la más antigua de nuestra Historia, tener una tradición secular que hunde sus raíces en la
Historia. Concierto que significa soberanía tributaria evidente”.43
Este nuevo Concierto incluía una norma sobre la actualización del cupo, al señalarse entre
otras cosas que su revisión se haría cada cinco años. No obstante, se introducía un límite en su
incremento, ya que, en todo caso, el importe correspondiente al último quinquenio no
superaría el 12,5% de la cantidad inicial, –pasando en aquel caso de 40 (cantidad
correspondiente al primer cupo) a 50 millones de pesetas–. Este planteamiento ratificaba la
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petrificación inaugurada en 1905, con evidente ventaja para las Diputaciones Forales, tanto en
lo económico como en la gestión administrativa, dentro de un marco cada vez más
autonómico. Así, las Diputaciones Forales además de los excedentes que podían obtener,
estaban en condiciones de proponer al Gobierno central, cuya situación era justo la contraria,
hacerse cargo de capítulos de titularidad estatal.44 De esta forma, además de que el cupo
disminuía –por la asunción por parte de la Diputación respectiva de gastos propios de la
Hacienda central– se iban transfiriendo competencias.
Por añadidura, el artículo 46 del Reglamento que desarrollaba este quinto Concierto (Real
Decreto de 24 de diciembre de 1926) indicaba de forma explícita la capacidad de las
Diputaciones Forales para establecer el sistema tributario que consideraran conveniente, con
la sola limitación de que las disposiciones adoptadas no contravinieran los acuerdos
internacionales celebrados entre España y otros países, o fueran de competencia exclusiva del
Estado.45
En 1932, por Ley de 20 de diciembre, el Gobierno puso en vigor un nuevo impuesto: la
Contribución General sobre la Renta, aplicable a todas las provincias del territorio de la
Nación. Como respuesta, las Diputaciones Forales se negaron a aceptar la norma, e incluso,
Navarra determinó aplicar su propia contribución.46
Al estallar la Guerra Civil, aún no se había resuelto el conflicto suscitado por la aplicación
de la Ley de 1932. Por añadidura, un Decreto Ley dado en Burgos en 1937, abolió el sistema
de Concierto Económico en las provincias de Guipúzcoa y Vizcaya, dejándolo vigente sólo en
Álava y Navarra.
Así las cosas, finalizada la Guerra Civil, el Gobierno central y los territorios que quedaban
con Concierto Económico debieron afrontar el conflicto suscitado por la “Contribución
General”. Por Decreto de 9 de mayo de 1942, se llegó a una fórmula aceptada por ambas
partes: la Contribución General se exigiría en los territorios forales, pero su gestión correría a
cargo de la Diputación Foral. Con este acuerdo se conseguía que la gestión administrativa de
este importante recurso estuviera en manos de la institución foral. Y esto es lo que ocurrió
durante los otros dos Conciertos Económicos de Álava, los de 1952 y 1976, en los que se
siguió manteniendo el plazo de 25 años.
El Concierto de 1952, el sexto para Álava, siguió las pautas del anterior. Con una duración
de 25 años, se mantuvieron los cupos quinquenales en sintonía con la metodología anterior.
También se introducía una novedad: la revisión quinquenal automática del cupo. Cumplido su
plazo, el Real Decreto de 26 de noviembre de 1976 sancionaba un nuevo Concierto para
Álava. A partir de entonces, y al amparo de la Constitución Española y del Estatuto de
Guernica se restablecería el sistema concertado en Guipúzcoa y Vizcaya, tomando como eje
el vigente en Álava.
El texto constitucional aprobado en 1978, reconocía explícitamente los derechos de los
territorios históricos al incorporar en su Disposición Adicional Primera que “la Constitución
ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales”.47 El posterior desarrollo de
la Constitución se hizo “salvaguardando el régimen específico del País Vasco”,48 tal y como
ocurrió con la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA).
Un año más tarde se aprobaba el Estatuto de Guernica lo que consagraba la autonomía del
País Vasco. Y bajo este nuevo marco, resurgía el Concierto Económico, también por 25 años.
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Pero estando vigente el Concierto alavés desde 1976, el que afectaría a la Comunidad (o lo
que es lo mismo: a los territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) se adaptó al plazo de aquél,
debiendo finalizar en 2001.49
ESTATUTO DE AUTONOMÍA Y CONCIERTO ECONÓMICO: 1981-2001
El Estatuto de Guernica en su artículo 40 reconocía la autonomía de la Hacienda vasca al
señalar que: “para el adecuado ejercicio y financiación de sus competencias, el País Vasco
dispondrá de sus propia Hacienda Autónoma”. Al tiempo, en su artículo 41 especificaba que
“las relaciones de orden tributario entre Estado y País Vasco vendrán reguladas mediante el
sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios”.
Pero, el Concierto Económico de 1981, una vez aprobado el Estatuto de Guernica, se
configuraría, por vez primera en la historia, para el conjunto de los tres territorios de la
Comunidad, y no para cada uno de ellos. Ante esta novedad, debieron contemplarse las
relaciones, no ya entre cada Diputación Foral y Estado central como había ocurrido
secularmente, sino entre el nuevo Gobierno autonómico y Estado central. No obstante, se
respetarían las competencias de cada Diputación Foral. El equilibrio entre unas y otras
competencias debieron ser reguladas en el propio Estatuto50 de forma precisa:
• Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener,
establecer y regular, dentro del Territorio, el régimen tributario, atendiendo a
la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la
coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan
en el propio Concierto, a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas
finalidades dentro de la Comunidad Autónoma.
• La exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los
impuestos, salvo los que se integran en la Renta de Aduanas y los que
actualmente se recaudan a través de monopolios fiscales, se efectuará dentro
de cada Territorio Histórico, por las respectivas Diputaciones Forales, sin
perjuicio de la colaboración con el Estado y su alta inspección.
• Las Instituciones competentes de los Territorios Históricos adoptarán los
acuerdos pertinentes, con objeto de aplicar en sus respectivos Territorios las
normas fiscales de carácter excepcional y conyuntural.
• La aportación del País Vasco al Estado consistirá en un cupo global, como
contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad
Autónoma.
• Se constituirá una Comisión Mixta para el señalamiento de los cupos, que,
una vez acordados, se aprobarán por Ley, con la periodicidad que se fije en el
Concierto.
• El régimen de Concierto se aplicará de acuerdo con el principio de
solidaridad.
La Ley de Concierto de esta nueva etapa quedaría aprobada en 13 de mayo de 1981,
teniendo en cuenta los principios anteriores.
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XV Coloquio de Historia Canario-Americana
1756
Al igual que ocurriera con las leyes que habían dado origen a Conciertos anteriores, la
aprobada en el 1981 también era un texto con un solo artículo, al seguir tratándose de un
sistema paccionado. Esto significa que las distintas partes acuerdan –pactan– unas normas de
relación, tanto de carácter tributario (a través de la Ley de Concierto) como de carácter
financiero (contempladas en la Ley del Cupo). Al mismo tiempo, las Instituciones de los
Territorios Históricos siguen manteniendo su capacidad normativa en materia tributaria,
pudiendo desarrollar su propio régimen fiscal. Junto a la capacidad normativa, las
Diputaciones Forales también gozan de autonomía en cuanto a la exacción y gestión de los
impuestos.
LA LEY DE CONCIERTO Y METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DEL CUPO
Tal como se ha señalado, el proyecto de Ley de Concierto Económico debe surgir del
pleno acuerdo entre las partes. Una vez redactado el texto por una Comisión Mixta, se remite
al Consejo de Ministros para su aprobación, y posteriormente al Parlamento. Dado su
carácter, la Ley de Concierto debe tramitarse por el procedimiento de ley de artículo único,
con el fin de que sea aprobado o rechazado en su conjunto, sin que quepa modificación
alguna. El contenido de la Ley también debe incluir los principios metodológicos para el
cálculo del cupo.
El cupo se puede definir como la cantidad a transferir a la Hacienda Central como
contribución a todas las cargas del Estado que no asuma la Comunidad Autónoma.51 Además,
los ajustes financieros se realizan según lo establecido en la Ley de Cupo, de carácter
quinquenal, y que permiten la actualización de aquél.
Por lo tanto, la cantidad a pagar a la Hacienda central será el resultado de la proporción que
le corresponda a la Comunidad Autónoma Vasca de los gastos generales, según su renta
relativa, así como de las competencias no transferidas. El índice de imputación o porcentaje
que se ha aplicado en el Concierto de 1981-2001 ha sido 6,24, y por razones prácticas no se
ha modificado a lo largo del periodo.
No obstante, durante esos 20 años de funcionamiento de ese Concierto (o del actual, de
2002), se han producido –o se pueden producir– nuevas transferencias del Estado al Gobierno
Vasco. En la medida que esto ha ocurrido u ocurra, el importe del cupo descenderá. Por otro
lado, también la Comunidad deberá deducir del cupo, la cantidad que le corresponda por los
ingresos que tuviere el Estado (tributos no concertados: Renta de Aduanas, Monopolios
Fiscales, etc.; ingresos de naturaleza no tributaria: intereses, rentas, subvenciones recibidas;
déficit público, o superávit),52 aplicando para su cálculo el mismo índice de imputación, del
6,24.
Además, la inserción de los territorios forales de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya en el marco
estatutario de la Comunidad Autónoma, a partir de la aprobación del Estatuto de Guernica,
obligó a que el nuevo Concierto de 1981, tuviera en cuenta el alcance de las competencias de
la Hacienda vasca en su conjunto. Mas, siendo la Constitución española de 1978, la que ya
había proclamado la titularidad de los derechos históricos a favor de dichos territorios, el
Estatuto de Guernica fue “escrupulosamente respetuoso con el protagonismo que en materia
fiscal habían jugado éstos”.53 De esta forma, la Comisión Mixta, encargada de estudiar,
elaborar, acordar y proponer a la Cámara la Ley de Concierto Económico, estaría formada en
adelante por representantes del Estado, de las Diputaciones Forales y del Gobierno Vasco. Al
ser un sistema paccionado, el número de representantes de una y otra parte debe ser el mismo.
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Por lo que respecta a la Comunidad Autónoma, la comisión se compone por un representante
de cada uno de los territorios históricos, y el mismo número de la administración vasca.
La armonización del régimen fiscal de cada territorio, en donde las instituciones forales
tienen competencias, dentro del marco común de la Comunidad Autónoma Vasca, viene
garantizada por la capacidad del Parlamento Vasco para dictar normas de coordinación y
colaboración entre los distintos entes forales.
La forma y el plazo del ingreso del cupo en las arcas del Estado quedaron establecidos en
el artículo 56 de la Ley del Concierto de 1981. Las transferencias tendrían lugar en tres plazos
iguales, durante los meses de mayo, septiembre y diciembre de cada año. Y, como el cupo ha
de calcularse en función del Presupuesto General del Estado, la liquidación definitiva se
efectuaría una vez cerrado aquél.
LAS ADAPTACIONES DEL CONCIERTO ECONÓMICO A LOS CAMBIOS EN LA LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA
Durante la vigencia del Concierto Económico de 1981, el sistema impositivo español ha
evolucionado hacia formas más modernas y consistentes. Con ser el Concierto una figura que
hunde sus raíces en el pasado, ha demostrado, sin embargo, una gran capacidad de adaptación
a los nuevos esquemas tributarios. Esta capacidad se ha puesto de manifiesto, no sólo en
tiempos pretéritos, sino también en la actualidad.
Para llevar a cabo las adaptaciones y modificaciones, la Ley de Concierto determinaba que
se haría “por el mismo procedimiento seguido para su implantación”,54 o lo que es lo mismo,
a través del acuerdo alcanzado en el seno de la Comisión Mixta.
Entre los cambios más importantes del sistema tributario español durante las dos últimas
décadas, derivados algunos por la entrada de España en la Comunidad Europea, y que han
afectado al Concierto nacido en 1981, destacan:
• La implantación del IVA, a partir de enero de 1986.
• La nueva legislación reguladora de las Haciendas Locales.
• Los cambios en la legislación del IVA y de los Impuestos Especiales.
Respecto del primero, en septiembre de 1985, las administraciones central y vasca
alcanzaron un acuerdo, tanto financiero como tributario. En este sentido, quedaba claro que al
ser el IVA un impuesto de carácter europeo, su armonización correspondía a la Comunidad
Europea, y por lo tanto, la Comunidad Autónoma Vasca no tenía capacidad normativa en esta
materia.
La entrada en vigor de la Ley sobre las Haciendas Locales, también originó un acuerdo
previo de la Comisión Mixta, para la adaptación del Concierto a los cambios legislativos. Con
la nueva legislación desaparecían varios impuestos municipales (contribuciones rústica y
urbana, licencia fiscal, impuesto de radicación, etc.) y nacían otros. Por ello, el 28 de
diciembre de 1988, la Comisión Mixta fijó los criterios a seguir ante las nuevas figuras
impositivas.55
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Posteriormente, otro acuerdo alcanzado por la Comisión Mixta, en 17 de diciembre de
1992, sirvió para adaptar el Concierto a los cambios introducidos en el IVA, así como en
materia de Impuestos Especiales. Además, en este último punto, el campo de acción de la
Hacienda vasca se amplió, al incluirse dentro de los impuestos concertados los referidos a
bebidas refrescantes, medios de transporte y uso del teléfono, todos ellos ajenos hasta
entonces a las competencias forales.56
Incluso más recientemente, la respuesta y adaptación de las haciendas forales a
modificaciones que se producen en el ámbito tributario común, sigue siendo rápida. Por
ejemplo, tras los cambios anunciados recientemente por la Hacienda estatal respecto de las
retenciones del IRPF, o la supresión del denominado “peaje fiscal” de los fondos de inversión,
las diputaciones forales vascas han acordado modificar también, las tablas de retención de
impuestos en sus respectivos territorios, a partir del próximo 1 de enero de 2003. Asimismo,
es presumible que en meses sucesivos se suprima la tributación de las plusvalías obtenidas en
distintos fondos, siempre y cuando sean reinvertidos en otros.57
VALORACIÓN ECONÓMICA DEL SISTEMA DE CONCIERTO. LAS DIFERENCIAS RESPECTO DEL
SISTEMA FISCAL CANARIO
Las consecuencias de la aplicación del Concierto Económico Vasco, han sido valoradas
muy positivamente, tanto desde el punto de vista de eficacia económica como de instrumento
de crecimiento y política económica. Si analizáramos el ritmo y causas de crecimiento
económico del País Vasco en su perspectiva histórica, constataríamos sin duda, una
correlación positiva entre la aplicación del sistema concertado y el desarrollo económico. Por
ejemplo, durante el primer tercio del siglo XX, el papel jugado por las Diputaciones Forales
para el fomento de la actividad industrial y mercantil, fue relevante gracias a que gozaban de
competencias en materia fiscal. Incluso, en las últimas décadas del XX, el Concierto ha sido
una pieza clave para afrontar la profunda crisis que ha sufrido la economía vasca en sus
sectores industriales más representativos. La reconversión industrial llevada a cabo entre los
años ochenta y noventa, ha contado con el apoyo estratégico y financiero de las instituciones
vascas. Por ejemplo, la transformación del sector siderúrgico, tras el cierre de Altos Hornos de
Vizcaya y el nacimiento de la Acería Compacta como expresión de la nueva era del hierro y
acero, ha sido posible gracias al marco económico de la Comunidad Autónoma Vasca.58
Al mismo tiempo, los cambios que se han ido perfilando en el sistema tributario español,
así como los originados por la adhesión de España a la Comunidad Económica Europea,
tuvieron –y tienen– su ajuste dentro de Concierto vasco, sin que por ello, los territorios
históricos de la Comunidad Autónoma perdieran capacidad normativa y de gestión dentro de
su ámbito competencial.
El conjunto de impuestos concertados, unos de normativa común, otros de normativa
autónoma, han podido tener una tratamiento adecuado dentro del modelo concertado incluso
ante cambios importantes. La capacidad de las Haciendas Forales de “mantener, establecer y
regular su régimen fiscal, dentro de su territorio” y respetando los principios armonizadores,
les confiere auténtica capacidad normativa.
Desde el punto de vista financiero, las sumas de dinero que gestionan las Diputaciones son
elevadas, teniendo en cuenta que los dos tercios del importe de los impuestos tienen el
carácter de concertados.59 De su buena recaudación y gestión dependen la mayor parte de los
servicios públicos de cada Territorio.
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Llegados a este punto ¿es el Concierto Económico un sistema tributario menos gravoso
para los ciudadanos? Hay que tener presente que, una menor presión impositiva, en principio,
lleva a una menor recaudación. En este sentido, la Comunidad Autónoma Vasca no ha tenido
una menor presión fiscal media. Si se analiza lo ocurrido desde el nacimiento del Concierto de
1981, tan sólo durante el ejercicio fiscal de 1989, la presión fiscal fue menor.60 Hoy más que
nunca, la movilidad de capitales, mercancías y mano de obra, el cambio en las estrategias
empresariales y de mercados, etc., han llevado a cambios de filosofía en los diferentes
esquemas fiscales. En la actualidad, la fiscalidad debe buscar la riqueza, porque la riqueza
busca la fiscalidad que le es más favorable.61 La tentación de establecer unas altas cargas
fiscales para conseguir mayores ingresos es tan peligrosa como la situación contraria, que
reduciría los ingresos de las haciendas que optaran por esta vía, con detrimento de sus
prestaciones. Pero, éstas también dependerán, no sólo del nivel de ingresos, sino de su
acertada gestión.
Retomando el sistema de Puertos Francos, y comparándolo con el sistema concertado, las
diferencias son evidentes. Tal como indicaba Gabaldón, el modelo fiscal aplicado en el
Archipélago canario supone, en todo caso, un régimen de franquicias, que por ventajosas que
sean, se enmarcan dentro del régimen fiscal del Estado. En el caso vasco, no es el Estado el
que establece el régimen fiscal, sino que son los Territorios Históricos, los que tienen
competencias para ello, aunque manteniendo el carácter solidario contemplado en el régimen
concertado. En este caso, el Concierto Económico constituye una expresión del autogobierno
del País Vasco62 a la vista de las competencias y capacidades que tienen tanto las haciendas
forales como el propio Gobierno Vasco.
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NOTAS
1 GABALDÓN, J. (1967).
2 GABALDÓN, J. (1967, p. 151).
3 MORALES PADRÓN, F. (1955).
4 PERAZA de AYALA, J. (1976).
5 ROSA OLIVERA, L. de la (1946).
6 MORALES LEZCANO, V. (1970).
7 BÉTHENCOURT MASSIEU, A. (1956).
8 PERAZA de AYALA, J. (1952).
9 GUIMERÁ RAVINA, A. (1985).
10 GUERRA MIRANDA, J. (1975), recopilación de distintos artículos del autor.
11 BOURGON TINAO, L. P. (1982).
12 GUIMERÁ PERAZA, M. (1989).
13 GUIMERÁ RAVINA A. (1985, pp. 358-359).
14 MILLARES TORRES, A. (1979).
15 GUIMERÁ RAVINA, A. (1985, p. 359).
16 GUIMERÁ RAVINA, A. (1989, p. 110).
17 GUIMERÁ RAVINA, A. (1989, p. 111).
18 GUIMERÁ RAVINA, A. (1989, p. 112).
19 Citas recogidas en BOURGON TINAO, L. P. (1982, p. 58).
20 GABALDÓN LÓPEZ, J. (1967, pp. 150-15).
21 GABALDÓN LÓPEZ, J. (1967, p. 151).
22 Biblioteca Zavala. Agradezco a Luis Mª Zavala su cortesía, al poner a mi disposición esta obra para su
consulta. El texto fue preparado por Claudio Antón de Luzuriaga. En 1996, se ha publicado el texto íntegro
de esta Memoria, cuya edición ha corrido a cargo del Coro RUBIO POBES, Universidad del País Vasco,
Colección Textos Clásicos del Pensamiento Político y Social en el País Vasco.
23 MÚGICA MÚGICA, J. (1950).
24 Memoria... p. 101.
25 Memoria… pp. 102-103.
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26 Memoria… pp. 103-104.
27 Memoria… p. 105.
28 Memoria… p. 106.
29 Memoria, pp. 111-113.
30 ORBEA, W. (1878).
31 GARMENDIA, V. (1985, pp. 392-393).
32 TREBOLLE FERNÁNDEZ, J. (1997, p. 129).
33 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 32).
34 Artículo 3 de la Ley de 1876.
35 HERRERO y RODRÍGUEZ DE MIÑÓN, M. (1997, p. 25).
36 HERRERO y RODRÍGUEZ DE MIÑÓN, M. (1997, p. 25).
37 HERRERO y RODRÍGUEZ DE MIÑÓN, M. (1997, p. 24). Preámbulo del Real Decreto de 28 de febrero
de 1878.
38 RUBIO de URQUÍA, J. I. (1997, p. 71).
39 GÁRATE OJANGUREN, Mª M. (1997, pp. 155-156).
40 TREBOLLE FERNÁNDEZ, J. (1997, p. 134).
41 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 34).
42 TREBOLLE FERNÁNDEZ, J. (1997, p. 135).
43 GÁRATE OJANGUREN, Mª M. (2000, p. 156).
44 TREBOLLE FERNÁNDEZ, J. (1997, p. 135).
45 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 37).
46 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 37).
47 BERGARA ETXEBARRÍA, J. (1997, p. 34).
48 LARREA JIMÉNEZ de VICUÑA, J. L. (2001, p. 76).
49 ZUBIRI ORIA, I. y VALLEJO ESCUDERO, M. (1995).
50 Artículo 41 del Estatuto de Guernica.
51 LARREA JIMÉNEZ de VICUÑA, J. L. (1997, p. 108).
52 LARREA JIMÉNEZ de VICUÑA, J. L. (1997, p. 116).
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53 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 41).
54 Disposición Adicional Segunda de la Ley de Concierto.
55 BILBAO GARAY, J. M. (1997, p. 86).
56 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 44).
57 Diario Vasco, “Las haciendas vascas adaptan la tabla de retenciones a la futura reforma del IRPF”, 24 de
diciembre de 2002.
58 IMAZ BUENECHEA, J. (1997, pp. 250-251).
59 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 46).
60 LARREA ANGULO, P. (2001, p. 45).
61 RUBIO de URQUÍA, J. I. (1997, p. 81).
62 LARREA JIMÉNEZ DE VICUÑA, J. L. (2002, p. 84).
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